Tributación de las Sociedades Civiles

Introducción

Una de las novedades para el año entrante (2016) viene de la mano de las Leyes 26/2014 y 27/2014, que reformaron la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Ley del Impuesto sobre Sociedades con la finalidad de someter ciertas sociedades civiles, que hasta ahora tributaban bajo lo que se conocía con la denominación de “régimen de atribución de rentas”, al Impuesto sobre Sociedades.

Por desgracia, como suele ser demasiado frecuente, la técnica legislativa utilizada para alcanzar dicho objetivo ha dejado mucho que desear, de tal forma que las dudas y ambigüedades han tenido inquietos a los operadores jurídicos durante los últimos meses. A fecha de hoy, y pese a la emisión de diversas consultas por parte de la Dirección General de Tributos, subsisten demasiados interrogantes que no nos va a ser posible resolver en su totalidad. Sin embargo, la trascendencia del cambio introducido y la inminencia de su entrada en vigor aconsejan que no demoremos más el momento de informar a nuestros clientes de la forma más rigurosa posible.

¿Qué dice la Ley?

Al margen de la normativa transitoria y de desarrollo, la esencia de la modificación se limita a la modificación del artículo 7º de la Ley 27/2014, donde, cuando se enumeraban los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, el primer obligado eran “las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”, enunciado que ahora reza así: “las personas jurídicas, excluidas las Sociedades Civiles que no tengan objeto mercantil”. Las derivadas de dicha modificación son múltiples.

¿Cómo tributaban hasta 2015 las sociedades civiles?

Dado que las sociedades civiles no estaban sometidas al Impuesto sobre Sociedades, el régimen de tributación que les era propio era el de “atribución de rentas”, lo cual quiere decir que, en cuanto a los impuestos directos (no así en cuanto a los indirectos como el IVA, por ejemplo, respecto de los que podían ser sujetos pasivos), estas entidades se consideraban “transparentes”, es decir, que las rentas obtenidas por las mismas debían ser incluidas en las bases imponibles de sus socios, de tal modo que, si los socios eran personas físicas, estos debían consignar los rendimientos en sus propias declaraciones de IRPF conforme a la naturaleza de los mismos (rendimientos de actividades económicas, del capital inmobiliario, etc.), mientras que si los socios eran sociedades mercantiles, la parte atribuible a las mismas pasaba a integrar la base imponible de su impuesto sobre sociedades.

¿Las Sociedades civiles tienen objeto mercantil?

Como hemos visto, las únicas sociedades civiles que se excluyen de la nueva obligación de tributar por el Impuesto sobre Sociedades son las que NO tienen objeto mercantil. Con el objeto de ser prácticos, obviaremos los ríos de tinta que ha vertido la doctrina sobre el aparente contrasentido que constituye el hecho de que una sociedad civil pueda tener objeto mercantil. Bastará con decir que las entidades que quedarán eximidas de tributar por el IS serán aquellas que se dediquen a la simple tenencia y administración de bienes (el ejemplo más evidente son las entidades arrendadoras de inmuebles sin personal a cargo) y las que desarrollen actividades profesionales.

Aunque tampoco es pacífica la doctrina sobre lo que debe considerarse una actividad profesional, sí podemos sostener sin mucho temor a equivocarnos que, sin ánimo de ser exhaustivos, tienen tal condición el ejercicio de la abogacía, la medicina, la arquitectura y la ingeniería, los agentes de comercio en nombre propio, los agentes de la propiedad inmobiliaria, etc. Por el contrario, las farmacias sí desarrollan una actividad mercantil, al ser su objeto la venta al por menor de determinados productos.

Hay que alertar, sin embargo, sobre el hecho de que está en ciernes una futura modificación del Código de Comercio, que, de aprobarse, acabaría extendiendo la condición de mercantil a prácticamente todos o casi todos los operadores económicos, con las consecuencias, deseadas o indeseadas, que dicha recalificación tendría sobre la tributación directa de quien hasta la fecha no recibe tal consideración, como los profesionales mencionados en el anterior párrafo. Sobre esto solo podemos decir que estaremos atentos al BOE.

¿Afecta el cambio a las comunidades de bienes?

Una de las grandes dudas que ha generado la reforma es la suerte que merecerán las comunidades de bienes que ejercen actividades mercantiles. Sin entrar en que esta figura encierra una contradictio in terminis, pues repugna a los principios generales del derecho que una comunidad de bienes pueda tener carácter mercantil, no es posible obviar la existencia de negocios que, bajo la denominación de comunidad de bienes o CB, constituyen una actividad inconfundiblemente mercantil. Es paradigmático en este sentido el caso de las numerosas farmacias que giran bajo la forma de una CB, a causa de las especiales peculiaridades del sector. Ante este hecho, se planteaba la gran incógnita de si estas comunidades de bienes quedaban o no afectadas por la reforma, pasando a tributar a partir de 2016 por el Impuesto sobre Sociedades.

No sin riesgos la respuesta debe ser negativa, pues la Dirección General de Tributos, cuyas resoluciones son de obligado cumplimiento para la Agencia Tributaria, ha hecho suyo el criterio nominalista o formalista de parte de los autores, que sostenían que si la norma tan solo menciona a las “sociedades civiles”, las CB no deben entenderse incluidas en este enunciado y, por tanto, quedan dispensadas de la obligación de tributar por IS. Hemos apuntado, sin embargo, que esta conclusión no está exenta de alguna sombra, y no debe descartarse del todo el riesgo de que en el futuro alguien con pocos escrúpulos pretenda sostener, amparándose en el principio de recalificación, que el fondo prima sobre la forma y que bajo el amparo de una CB que realiza una actividad mercantil se camufla un fraude de ley que merezca el reproche de una liquidación por IS. Por todo ello, permaneceremos muy atentos a la evolución de la aplicación de la norma, alertando de posibles contingencias que pudieran detectarse en el futuro.

¿Qué consecuencias tiene tributar por IS?

Las sociedades civiles que, por tener objeto mercantil, pasarán a tributar por el Impuesto sobre Sociedades deberán, en primer lugar y si no lo hacían así, llevar su contabilidad conforme al Código de Comercio, determinando su base imponible por el resultado contable, corregido por los ajustes que prevea la Ley del IS. Aunque a primera vista pueda parecer que algunos sujetos pasivos pudieran verse beneficiados por este cambio, dado que el tipo del IS puede ser notablemente inferior al del IRPF, no puede obviarse el hecho de que, una vez determinado el rendimiento de la sociedad y sometido éste a la tarifa correspondiente, quedará pendiente la inagotable cuestión de la retribución del socio que presta sus servicios a la sociedad, que conforme a las normas que regulan las operaciones vinculadas, deberá valorarse a precios de mercado.

Es decir, ante el silencio absoluto de la norma, hay que entender que, exactamente igual que sucede con las sociedades mercantiles, el socio que preste sus servicios para una sociedad civil deberá concertar una remuneración, normalmente en forma de sueldo, que será gasto plenamente deducible para la sociedad e ingreso en el IRPF del socio, siendo aplicable también todo el acervo jurídico que concierne a las operaciones vinculadas, retribuciones de administradores, reparto de dividendos, etc. Todo ello queda, sin embargo, a expensas de que pueda ser otra la evolución hermenéutica o el desarrollo normativo posterior, por lo que mantendremos una vigilancia extrema.

¿Hay alguna forma de evitar la tributación por IS?

Dejando al margen fórmulas imaginativas que reservamos a personas amantes del riesgo, la norma contempla una batería de disposiciones transitorias que permiten que las sociedades civiles que se vean afectadas por el nuevo régimen puedan disolverse sin generar, en la mayor parte de los casos, plusvalías sometidas a gravamen. Puesto que dicha disolución puede acometerse durante el primer semestre de 2016, emplazamos a quien quiera optar por dicha vía nos consulte su caso particular.